随着科学技术的发展，企业和个人使用计算机软件的行为越来越普遍，形式也越来越多样。那么，计算机软件相关所得的性质应如何判定，是否会构成特许权使用费？为回答这些问题，笔者对美国与印度的做法进行了比较研究，包括其国内法规定及相关案例。
计算机系统中的程序和文档通常被称作“软件”。随着科学技术的发展，软件购买、使用行为越来越普遍，形式也越来越多样化。那么，软件销售、许可等行为产生的所得性质该如何认定，是不是会构成特许权使用费？
美国于1998年出台了1.861-18号文件，对与计算机软件相关的合同进行了详细分类，并阐明了各种情形下所得性质应如何认定。该文件将计算机软件定义为“为实现特定目的、直接或间接在电脑中使用的一组语言或指令”。按照该文件规定，计算机软件合同可以分为四种类型，分别涉及软件版权、软件产品、软件开发服务或与软件程序相关的专有技术。
该文件明确，软件的版权主要包括以下权利：
在涉及软件产品的合同中，需要考虑软件产品的所有权是否发生了转移，从而对销售和租赁两种情况予以区分。如果根据合同并不能将受让方认定为软件产品的所有人，那么，该合同不属于销售合同，应视具体情况判断是否属于租赁合同。
除上述规定外，该文件的一大特色在于通过示例为纳税人提供了更多指引。纳税人对照示例，能够对自身情况有更加准确的判断。
例如，如果某企业作为软件版权的所有者，允许电脑生产商在其生产、销售的电脑中无限次安装软件，且按照安装次数收取费用，在这种情况下，电脑生产商相当于获得了在其生产的电脑上复制该软件并向公众销售的权利，这构成了软件版权的使用，相关所得应认定为特许权使用费。如果其他事实情况不变，该企业允许电脑生产商在销售电脑时附带包含该软件的光盘，电脑生产商向企业支付的所得性质与上述嵌入式软件相同，均构成特许权使用费。
如果软件版权的所有者将软件程序复制到磁盘并在包装后出售，这种情况应属于软件产品的销售。需要注意的是，软件产品销售合同一般也包含许可条款，规定许可方、被许可方的权利义务和被许可方的使用条件等，在版权法的基础上为版权所有者提供了更多保护（如不允许被许可方对软件进行反向工程、反编译等）。在此种许可条款下，被许可使用的是软件产品而非软件的版权，相关所得应视为软件产品销售所得，不应认定为特许权使用费。
如果A企业与B企业签订软件开发合同，规定B企业按照A企业的要求开发软件，开发完成后版权由A企业所有，这种情况下，B企业向A企业提供的是软件开发相关服务。另一种情况下，如果B企业向A企业提供的是与软件程序相关的技术信息，如软件程序背后的逻辑、算法等，这些技术信息可能属于专有技术，相关所得可能构成特许权使用费。
2013年，美国国内收入局发布了对某企业软件相关所得性质判定的意见。在该案例中，企业与第三方客户签订了软件许可合同，第三方客户据此获得了非独占的复制、下载软件并在电脑中存储的权利。按照合同，客户需先向该企业支付软件许可费，之后按年度支付维护费用。合同签订一年后，客户可以向该企业提供不再使用该软件的书面说明以终止合同。
美国国内收入局认为，在本案中，客户先获得了允许其下载软件的密钥，之后只有在按年度支付维护费用的情况下才能继续使用软件。按照1.861-18号文件规定，首先，客户获得的是软件产品，并没有获得复制、公开展示等涉及软件版权的相关权利；其次，由于客户需按年度支付维护费用才能继续使用软件，且一年后可提交书面证明终止使用，这意味着客户并没有获得软件产品的所有权，相关合同涉及的是软件产品的租赁而不是软件产品的销售。
印度所得税法将计算机软件定义为“通过光盘、磁带、其他媒介或信息存储设备记录的任何电脑程序，包括任何个性化电子数据”。印度所得税法在1961年制定时并不包括专门针对计算机软件的规定，但规定特许权使用费包括转让文学、艺术或科学著作的所有或任何权利（包括许可）而产生的所得，而计算机软件按照其著作权法属于文学著作，因而相关所得也属于特许权使用费范畴。为表明其政策倾向，印度所得税法在2012年增加了相关规定，明确特许权使用费包括因使用或有权使用软件（包括许可）而支付的款项，该规定追溯适用至1976年。
做出上述规定前，印度所得税法曾于1991年增加了关于软件相关所得构成特许权使用费的例外规定，明确在符合印度国内政策的合同下，非居民生产商向印度居民提供电脑或基于电脑的设备的同时，转让电脑软件相关权利（包括许可）而取得的所得不构成特许权使用费。这就意味着如果非居民在向印度居民销售的电脑或基于电脑的设备中包含嵌入式软件，相关所得不会认定为特许权使用费。
相比美国国内法的详细解释和诸多示例，印度国内法对软件相关所得性质的认定较为笼统。但是，印度很多案例都提交法院审理且判决结果已经公开，这些案例为我们了解印度做法提供了较为详实的资料。
2015年，德里高院对法国阿尔卡特公司案做出判决，认定其在印度销售移动通信设备所包含的嵌入式软件相关所得不构成特许权使用费。印度税务机关认为，法国阿尔卡特公司销售的移动通信设备应与其中包含的软件区别开来，软件相关所得按照印度所得税法以及印度与法国税收协定构成了特许权使用费，印度有权对其征收预提所得税。法国阿尔卡特公司不认可印度税务机关的观点，将该案上诉至德里高院。
德里高院认为，嵌入式软件是纳税人销售的移动通信设备不可缺少的一部分，这些软件无法单独使用，只有通过嵌入硬件设备才能发挥通信功能，因此，软件和硬件不应区分开来，软件相关所得不应构成特许权使用费，印度税务机关败诉。与此案例类似，德里高院曾于2012年对芬兰诺基亚公司做出判决，认定其在印度销售移动通信设备中的嵌入式软件相关所得也不构成特许权使用费。
与上述案例结果相反，印度法院也有一些判决软件相关所得构成特许权使用费的案例。2010年，美国微软公司就其与印度税务机关的涉税争议向印度法院提起上诉。微软公司认为，其通过分销商在印度销售压缩包装软件的行为属于销售软件产品，相关交易并不涉及软件版权，按照美印1989年缔结的税收协定，特许权使用费的定义仅包括“因使用或有权使用文学、艺术或科学著作的版权”而支付的款项，因此，其从印度取得的所得不构成特许权使用费，且由于其在印度没有常设机构，印度对其所得没有征税权。印度税务机关则认为，计算机软件属于印度国内法规定的文学著作，相关所得不论是否涉及版权均应构成特许权使用费，其在美印两国税收协定下依然坚持这一观点。最终，印度法院支持印度税务机关的观点，微软公司败诉。
美国与印度两国的做法，代表了在软件相关所得税收处理上的两种政策取向。美国的软件行业全球领先，其相比其他国家更多处于企业居民国地位，因此，在税收处理上，美国倾向于只有在使用或有权使用软件版权的情况下，相关所得才可能构成特许权使用费，来源国享有对其征收预提所得税的权利；仅仅涉及软件产品的所得不构成特许权使用费，来源国在不构成常设机构的情况下没有征税权。
美国在此问题上的立场和经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本一致。OECD范本注释指出，软件相关所得性质的判定取决于受让人通过交易取得了哪些权利。使用或有权使用软件的版权，如复制、修改、发布、公开展示软件等，相关所得将构成特许权使用费，仅仅使用软件产品本身不构成特许权使用费。联合国税收协定范本在特许权使用费条款注释中也援引了OECD范本注释的上述内容。
相比而言，印度在该问题上采取了其一贯维护所得来源国征税权的立场。按照其国内法，使用或有权使用软件产生的所得，除电脑或电脑相关设备包含的嵌入式软件外，都将构成特许权使用费，无论是否涉及软件版权。其在税收协定项下也有一些案例按此处理，如上述美国微软公司案例。
为了向国际社会表明其在该问题上的立场，2008年，印度在OECD税收协定范本非成员国立场中，对范本注释关于软件相关所得是否构成特许权使用费的内容做出了保留；2012年，印度就其对联合国税收协定范本2011年版的意见致函联合国经济及社会理事会，提出联合国范本注释应当明确特许权使用费包含因使用或有权使用软件而支付的款项。
美国与印度两国在软件相关所得性质认定问题上的差异，将可能加重两国跨境经营企业的税收负担。
例如，在上述美国微软公司案例中，印度税务机关将该公司从印度取得的所得判定为特许权使用费并征收预提所得税，如果美国按其对税收协定的理解认为该所得不构成特许权使用费、印度无征税权的话，则不会同意对微软公司在印度缴纳的税款予以抵免，从而加重微软公司的税收负担。
随着信息技术的日新月异和云计算等新兴技术的推广，软件相关所得性质的判定引发的涉税争议和跨境重复征税问题将更加突出，值得国际社会共同关注。
来源：《国际税收》2018年12期
